КАТАЛОГ СТАТЕЙ.
Авто и Мото (2089)
Бизнес (6388)
Дом, семья, дети (4340)
Досуг и Юмор (676)
Еда (840)
Здоровье (3974)
Искусство (1683)
Компьютеры и Интернет (4291)
Мода, стиль (1664)
Наука (1652)
Образование (1365)
Общество (3054)
Окружающий мир (795)
Промышленноcть, оборудование (1987)
Связь (481)
Секс, любовь, отношения (959)
Спорт (936)
Справочная информация (270)
Страны, путешествия (1849)
Строительство и ремонт (7603)
Транспорт и логистика (470)
Рекультивация земель
Категория: Недвижимость
| Автор: mobail
| Опубликовано: 01.08.2010
Рекультивация земли: Специфичные расходыСовременное законодательство содержит довольно жесткие требования к недропользователям в части бережного отношения к земле. Обязательным условием недропользования является рекультивация земельных участков. Так, оформление горного отвода организациям горнодобывающей и нефтегазовой промышленности предоставляется только после утверждения проекта рекультивации земель с планом соответствующих мероприятий. При этом специфика деятельности этих предприятий, связанная с использованием недр, такова, что мероприятия по рекультивации осуществляются зачастую после окончания строительства объектов. При этом приходится считаться с климатическими условиями. Данная статья посвящена особенностям признания расходов на рекультивацию в бухгалтерском и налоговом учете. На первый взгляд учет прост В целях охраны земель собственники, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот (пп. 6 п. 1 ст. 13 ЗК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 37 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" строительство и реконструкция зданий, строений, сооружений и иных объектов должны осуществляться по утвержденным проектам с соблюдением требований технических регламентов в области охраны окружающей среды. Одним из таких требований является проведение рекультивации по окончании строительных работ. Так, согласно ст. 38 данного закона запрещается ввод в эксплуатацию объектов без завершения предусмотренных проектами работ по рекультивации земель. Таким образом, действующим законодательством в области охраны окружающей среды установлен запрет на ввод в эксплуатацию объекта без завершения работ по рекультивации земли, что, в свою очередь, обуславливает необходимость включения затрат на рекультивацию в смету на строительство объектов. Соответственно, расходы на рекультивацию как расходы, непосредственно связанные с созданием объекта, на основании п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. В налоговом учете расходы на рекультивацию, осуществленные до ввода построенных объектов в эксплуатацию, с учетом положений п. 1 ст. 257 НК РФ также формируют первоначальную налоговую стоимость основных средств. Практические сложности Приказом Министерства охраны окружающей среды и природных ресурсов РФ N 525 и Комитета РФ по земельным ресурсам и землеустройству N 67 от 22.12.1995 утверждены Основные положения о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы (далее - Основные положения о рекультивации). Согласно п. 4 этого документа рекультивация для сельскохозяйственных, лесохозяйственных и других целей, требующих восстановления плодородия почв, осуществляется последовательно в два этапа: - технический; - биологический. Технический этап предусматривает планировку, формирование откосов, снятие и нанесение плодородного слоя почвы, устройство гидротехнических и мелиоративных сооружений, захоронение токсичных вскрышных пород, а также проведение других работ, создающих необходимые условия для дальнейшего использования рекультивированных земель по целевому назначению или для проведения мероприятий по восстановлению плодородия почв (биологический этап). Биологический этап включает комплекс агротехнических и фитомелиоративных мероприятий, направленных на улучшение агрофизических, агрохимических, биохимических и других свойств почвы. В пункте 7 Основных положений о рекультивации приведен перечень расходов, включаемых в затраты на рекультивацию. В числе таких расходов указаны, в частности, затраты на: - ликвидацию промышленных площадок, транспортных коммуникаций, электрических сетей и других объектов, надобность в которых миновала; - приобретение и посадку саженцев; - восстановление плодородия рекультивированных земель, передаваемых в сельскохозяйственное, лесохозяйственное и иное использование (стоимость семян, удобрений и мелиорантов, внесение удобрений и мелиорантов и др.); - деятельность рабочих комиссий по приемке-передаче рекультивированных земель (транспортные затраты, оплата работы экспертов, проведение полевых обследований, лабораторных анализов и др.); - другие работы, предусмотренные проектом рекультивации, в зависимости от характера нарушения земель и дальнейшего использования рекультивированных участков. Из вышесказанного очевидно, что рекультивация - процесс сложный, требующий соблюдения определенных этапов, учета особенностей климатических зон, где ведется строительство объектов, занимающий достаточно длительный период времени. Все это приводит к тому, что на практике зачастую рекультивация земель проводится после ввода в эксплуатацию построенных объектов. Например, законченная строительством эксплуатационная скважина на месторождении углеводородного сырья может начать эксплуатироваться по своему назначению до окончания проведения работ по рекультивации земли. И связано это в первую очередь с особенностями климатических условий территорий Российской Федерации и мероприятий, входящих в комплекс работ по рекультивации. Как же быть в этом случае с признанием затрат на рекультивацию, ведь законодательство по бухгалтерскому учету содержит закрытый перечень случаев, при которых первоначальная стоимость объектов подлежит изменению, и рекультивация к ним не относится? Насколько вообще правомерен ввод в эксплуатацию построенных объектов и принятие их в состав основных средств до окончания работ по рекультивации? Порядок приемки в эксплуатацию законченных строительством (реконструкцией, расширением) объектов (предприятий, их отдельных очередей, пусковых комплексов, зданий и сооружений) установлен СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения"*(2). Согласно п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 при плановом вводе объектов в эксплуатацию в I и IV кварталах (а для северной зоны России и в апреле) и соблюдении нормативных сроков строительства разрешается перенос сроков выполнения отдельных видов работ согласно приложениям 6 и 7. В соответствии с приложением 6 озеленение застраиваемых территорий выполняется в ближайший благоприятный агротехнический период, следующий за моментом ввода объекта в эксплуатацию. При этом в приложении 7 перечислены так называемые северные зоны. К ним отнесены, например, Мурманская область, Карельская АССР, Архангельская область, Коми АССР, север Тюменской области (Ямало-Ненецкий и Ханты-Мансийский автономные округа, север Томской области (районы Александровский, Бакчарский, Верхнекетский, Каргасокский, Колпашевский, Кривошеинский, Парабельский, Молчановский, Чаинский), север Красноярского края (Таймырский (Долгано-Ненецкий) и Эвенкийский автономные округа, районы Туруханский, Енисейский, Богучанский, Кежемский, Мотыгинский), север Иркутской области (районы Катангский, Бодайбинский, Казачинско-Ленинский, Киренский, Мамско-Чуйский, Нижнеилимский, Усть-Илимский, Усть-Кутский, Братский) и другие. Однако приведенные СНиП предназначаются исключительно для бюджетного строительства и не учитывают действующего законодательства и многообразия экономических отношений в инвестиционно-строительной деятельности. В связи с чем Письмом Госстроя России от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13 было рекомендовано применять Временное положение по приемке законченных строительством объектов. Но этот документ был отменен Письмом Госстроя России от 31.10.2001 N СК-5969/9. Позднее Письмом от 05.11.2001 N ЛБ-6062/9 Госстрой РФ разъяснил, что объекты, для которых ведомственные документы по приемке отсутствуют, принимаются в порядке, установленном территориальными строительными нормами (ТСН), принятыми органами власти некоторых субъектов РФ в соответствии со СНиП 10-01-94 "Система нормативных документов в строительстве"*(3) и зарегистрированными Госстроем РФ. Если такие ТСН на территории отсутствуют, следует руководствоваться названными выше СНиП 3.01.04-87. При этом приемочные комиссии для производственных объектов бюджетного финансирования назначаются министерствами и ведомствами - государственными заказчиками и соответствующими администрациями, а для объектов внебюджетного финансирования - инвесторами. В связи с чем автор считает, что при отсутствии каких-либо ведомственных документов по приемке объектов строительства во взаимосвязи с рекультивационными мероприятиями подлежат применению территориальные строительные нормы (при их наличии). Например, Постановлением Администрации Тюменской обл. от 29.03.2004 N 11-пк утверждены ТСН 12-324-2004 Тюменской обл. "Порядок приемки в эксплуатацию законченных строительством объектов недвижимости на территории Тюменской области". Согласно п. 4.1.13 этого документа на объектах, принимаемых в эксплуатацию в зимнее время (с 1 ноября по 1 апреля) по решению приемочной комиссии (инвестора - при приемке без комиссии), допускается переносить сроки выполнения отдельных видов работ сезонного характера на весенне-летний период. При этом в силу п. 3.15 ТСН Тюменской обл. под зимним временем приемки объектов в эксплуатацию понимается неблагоприятный период для производства работ по отделке фасадов, благоустройству и озеленению территории, включающий период с 1 ноября по 1 апреля. Однако данные ТСН действуют только на территории Тюменской области, за исключением Ямало-Ненецкого и Ханты-Мансийского автономных округов. Для территории Пуровского района Постановлением главы района от 26.04.2006 N 70 утверждено Положение "О порядке ввода в эксплуатацию объектов строительства на территории муниципального образования Пуровского района". Согласно п. 3.9 этого положения на территории Пуровского района на объектах, принимаемых в эксплуатацию в зимнее время, допускается перенос сроков выполнения работ на ближайший весенний либо летний период, но не позднее октября. В некоторых субъектах РФ установлен более длительный зимний период, в течение которого при приемке объектов допускается осуществлять перенос выполнения отдельных работ на весенне-летний период. Например, согласно п. 4.6 ТСН 12-323-2003 Архангельской обл. (утверждены Постановлением Администрации Архангельской обл. от 17.07.2003 N 107) при приемке законченных строительством объектов в эксплуатацию в период с октября по май, при соблюдении нормативных сроков строительства, разрешается перенос сроков выполнения работ по устройству верхнего слоя мягкой кровли, работ по озеленению территории и др. на период с июня по сентябрь в пределах одного сезона. Таким образом, на территориях, где отсутствуют территориальные строительные нормы, в которых были бы определены периоды рекультивационных работ, с учетом указанных выше разъяснений Госстроя РФ, по мнению автора, можно руководствоваться положениями СНиП 3.01.04-87. Что же дает такой подход на практике? То, что в зависимости от места строительства и времени окончания строительства объекта рекультивацию можно переносить на благоприятный климатический период. Но при этом важно к каждому объекту строительства подходить индивидуально, рассматривая как место его расположения и период окончания строительных работ, так и наличие различных нормативных документов на соответствующих территориях. Автор также рекомендует при установлении сроков рекультивации в проектах ориентироваться на ближайший благоприятный агротехнический период, следующий за моментом ввода объекта в эксплуатацию. При этом срок рекультивации нужно определять в течение такого временного периода, который позволит выполнить все запланированные мероприятия (о соизмеримости объема работ со сроками их выполнения сказано также в Постановлении ФАС ЗСО от 15.12.2005 N Ф04-8956/2005(17820-А81-23)). Учитывая вышеизложенное, например, на территории Ямало-Ненецкого автономного округа, поскольку специального порядка на этой территории не установлено, а законодательством РФ запрещен ввод в эксплуатацию объектов без проведения рекультивации нарушенных при строительстве земель, введение в эксплуатацию объектов в период с октября по апрель без завершения работ по рекультивации земель правомерно, но только при условии переноса выполнения этих работ на ближайший весенне-летний период. При этом следует оформлять перенос срока проведения работ по рекультивации соответствующим распорядительным документом. Если на территории Ямало-Ненецкого АО или Тюменской области объекты были введены в эксплуатацию не в период с октября по апрель, то введение их в эксплуатацию без выполнения комплекса рекультивационных работ следует признать совершенным с нарушением действующего законодательства. Соответственно, в зависимости от соблюдения законодательства расходы по рекультивации подлежат учету в следующем порядке. 1. Если сроки рекультивации правомерно перенесены на ближайший климатический период, когда возможно осуществление соответствующих работ, и при этом объект вводится в эксплуатацию и зачисляется в состав основных средств до окончания рекультивации - затраты по рекультивации как расходы, обоснованно возникающие в процессе производства, могут быть отнесены в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)). В налоговом учете в соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. По окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по этому договору (п. 3 ст. 325 НК РФ). 2. Если объект введен в эксплуатацию без рекультивации неправомерно - в бухгалтерском учете отсутствуют основания учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности затраты на рекультивацию как расходы, связанные с созданием объекта основных средств, но понесенные после ввода объекта в состав основных средств. Более того, когда приемка в эксплуатацию объектов не в зимний период была проведена ошибочно, то есть в нарушение требований законодательства, то, по мнению автора, соответствующие документы по приемке следует признать недействительными с момента составления на основании распоряжения (заключения), подписанного теми же лицами, которые подписывали их первоначально. После этого по окончании всех рекультивационных мероприятий нужно вновь оформить все документы по вводу в эксплуатацию завершенных строительством объектов, а затраты на рекультивацию включить в первоначальную стоимость объекта. В целях налогового учета в данном случае важно принять во внимание положения п. 5 ст. 270 НК РФ о том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Как правило, расходы на рекультивацию включаются в проект строительства. В ситуации, когда объект введен в эксплуатацию без рекультивации неправомерно, затраты на последующую рекультивацию с учетом положений п. 5 ст. 270 НК РФ, по мнению автора, следует квалифицировать как расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. И только если документы по приемке объекта будут переоформлены в соответствии с требованиями законодательства, затраты на рекультивацию могут быть учтены в налоговой стоимости построенного объекта основных средств. В качестве дополнения Контроль за рекультивацией земель после завершения разработки месторождений полезных ископаемых (включая общераспространенные полезные ископаемые), строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, изыскательских и иных работ, в том числе работ, осуществляемых для внутрихозяйственных или собственных надобностей, осуществляют Федеральная служба по надзору в сфере природопользования и ее территориальные органы на основании п. 4 Положения "О государственном земельном контроле", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 689. Пунктом 6 ст. 8.7 КоАП РФ предусмотрено, что невыполнение или несвоевременное выполнение обязанностей по приведению земель в состояние, пригодное для использования по целевому назначению, или по их рекультивации после завершения разработки месторождений полезных ископаемых, включая общераспространенные полезные ископаемые, строительных, мелиоративных, лесозаготовительных, изыскательских и иных работ, в том числе осуществляемых для внутрихозяйственных или собственных надобностей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 руб.; на должностных лиц - от 2 000 до 3 000 руб.; на юридических лиц - от 20 000 до 30 000 руб. Статьей 78 Закона "Об охране окружающей среды" закреплено, что компенсация вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, осуществляется добровольно либо по решению суда или арбитражного суда. Определение размера вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, производится исходя из фактических затрат на восстановление нарушенного состояния окружающей среды, с учетом понесенных убытков, в том числе упущенной выгоды, а также в соответствии с проектами рекультивационных и иных восстановительных работ, при их отсутствии - в соответствии с таксами и методиками исчисления размера вреда окружающей среде, утвержденными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды. Иски о компенсации вреда окружающей среде, причиненного нарушением законодательства в области охраны окружающей среды, могут быть предъявлены в течение 20 лет. На это же указывал Пленум ВС РФ в Постановлении от 05.11.1998 N 14 "О практике применения судами законодательства об ответственности за экологические правонарушения". Л.Б. Коровушкина, директор НОУ "РАСТАМ" (г. Тюмень),
Недвижимость
