Нарушение принципов бухгалтерского учета

Как показывает практика, в последнее время бухгалтеры многих предприятий не утруждают себя изучением содержания положений (стандартов) бухгалтерского учета, а некоторые из них совсем не представляют финансовую отчетность. В большинстве случаев бухгалтеры таких предприятий обеспокоены составлением налоговой отчетности. Каковы последствия могут быть от несоблюдения принципов бухгалтерского учета?

Типичные нарушения принципов бухгалтерского учета

Перечень и содержание принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности приведены в статье 4 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-XIV и пункте 18 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». По большей части ошибки и перекручивания в финансовой отчетности являются следствием несоблюдения бухгалтерами двух основных принципов:

• начисления и соответствия доходов и расходов, по которому для определения финансового результата отчетного периода следует сопоставить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в учете и отчетности в момент их возникновения, независимо от времени поступления и уплаты денег;

• осмотрительности, согласно которому методы оценки, применяемые в бухгалтерском учете, должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия.

Неопределение чистой стоимости реализации запасов

Типичным нарушением принципа осмотрительности является то, что предприятия не отражают запасы на дату баланса по чистой стоимости реализации. Многие бухгалтеры либо совсем не слышали об этом термине, либо не знают, каким документом это предусмотрено. Напоминаем, что согласно пунктам 24–26 П(С)БУ 9 «Запасы» в бухгалтерском учете и отчетности запасы отражаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации. Это и есть иллюстрация требований принципа осмотрительности. Кроме того, запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса их цена снизилась либо они испорчены, устарели, или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов вычетом из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт.

Несоблюдение в этом случае принципа осмотрительности (требований пунктов 24–26 П(С)БУ 9) приводит к завышению стоимости активов в балансе, занижению расходов и завышению прибыли, поскольку сумма, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, и стоимость полностью утраченных (испорченных или недостающих) запасов списываются на расходы отчетного периода.

Неопределение потерь от уменьшения полезности актива

Нарушением принципа осмотрительности также является несоблюдение требований П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». На дату годового баланса предприятие должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива. Признаки обесценивания активов приведены в пункте 6 П(С)БУ 28. Такие признаки присущи инвестициям, большинству отраслей, в т. ч. строительной, металлургической, химической, туристическим и консалтинговым компаниям и т. п. Потери от уменьшения полезности актива признаются прочими расходами, а относительно активов, отраженных в учете по переоцененной стоимости, — в порядке, предусмотренном соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета с одновременным уменьшением его балансовой (остаточной) стоимости.

Следовательно, не осуществляя тест на уменьшение полезности активов, предприятие завышает стоимость необоротных активов в балансе и занижает расходы периода.

Обращаем внимание, что согласно пункту 7 П(С)БУ 28 независимо от наличия признаков об уменьшении полезности активов предприятие на дату годового баланса определяет сумму ожидаемого возмещения гудвилла, а также нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и неиспользуемых на дату годового баланса нематериальных активов.

Непризнание отсроченного налогового актива

Кроме гудвилла и нематериальных активов, следует обратить внимание на такую статью баланса как «Отсроченные налоговые активы» (стр. 060 баланса). В соответствии с пунктом 8 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» отсроченный налоговый актив признается в случае возникновения временных налоговых разностей, подлежащих вычету, если ожидается получение налоговой прибыли, с которой связаны эти временные налоговые разности. Если налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды, то отсроченный налоговый актив признается в случае ожидания в будущем прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.

На практике часто возникают случаи, когда признание отсроченного налогового актива не подкреплено никакими расчетами. Особенно распространенным есть использование этой статьи государственными и коммунальными предприятиями, которые таким образом пытаются завысить активы и облагаемую налогом прибыль (занизить убытки). Это является одновременным нарушением принципа осмотрительности, а также принципа начисления и соответствия доходов и расходов.

Неначисление резерва сомнительных долгов

Еще одним примером нарушения принципа осмотрительности является неначисление и неотражение в финансовой отчетности резерва сомнительных долгов (стр. 162 Баланса) в случаях, установленных П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». В соответствии с пунктом 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости (стр. 160 = стр. 161 – стр. 162 Баланса). Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

Необоснованное отнесение расходов периода к составу расходов будущих периодов

Большинство бухгалтеров в целях «украшения» финансового результата безосновательно относят часть расходов периода к составу расходов будущих периодов (стр. 270 Баланса). Это является одновременным нарушением принципа осмотрительности, а также принципа начисления и соответствия доходов и расходов. Как отразить в балансе сальдо по субсчетам 643 и 644 Отдельно следует остановиться на признании в балансе сальдо по субсчетам 643 «Налоговые обязательства» и 644 «Налоговый кредит». Инструкция о применении Плана счетов содержит достаточно скупое толкование о содержании информации, которая отражается на этих счетах. Подробнее Минфин определил методологию применения этих счетов в Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.1997 № 141.

По мнению автора, субсчета 643 и 644 не являются обязательствами или активами и отражают даты исчисления налоговой базы НДС, т. е. по сути отражают не бухгалтерскую, а налоговую информацию. В Инструкции о применении Плана счетов отмечено, что на субсчете 643 ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, определенную исходя из суммы полученных авансов (предоплаты) за готовую продукцию, товары, прочие материальные ценности и нематериальные активы, работы, услуги, подлежащие отгрузке (выполнению). При этом, в соответствии с пунктом 35 П(С)БУ 2 «Баланс», сальдо субсчета 643 должно отражаться в составе активов (стр. 250 Баланса), хотя в его названии указано, что это обязательство. Например, предприятие — плательщик НДС получило от отечественного плательщика НДС предоплату за товар. Товар должен быть поставлен через 15 дней. Получив аванс, предприятие уже отразило сумму, указанную на субсчете 643, в составе дебета субсчета 311 и кредита субсчета 681. То же касается счета 644. В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов на субсчете 644 ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство. То есть на этом субсчете должна была бы отражаться налоговая выгода или актив (в случае соблюдения критериев признания и наличия документов, подтверждающих такое право). Однако согласно пункту 60 П(С)БУ 2 сальдо субсчета 644 должно отражаться в пассиве баланса, а именно в составе прочих текущих обязательств (стр. 610 Баланса). Таким образом, Министерство финансов при разработке инструктивно-методологических документов пренебрегает принципом осмотрительности и критериями признания активов и обязательств. В результате этого итоги актива и пассива баланса являются завышенными на сумму сальдо счетов 643 и 644.

Автор придерживается подхода к исправлению этой ситуации, который был предложен аудитором Владимиром Миняйло: для плательщиков НДС для отражения остатков на субсчетах 644, 643 предусмотреть в Балансе (форме 1) вписываемые строки и использовать их следующим образом:

• во вписываемой строке 255 отражать кредитовое сальдо субсчета 644 в скобках и высчитать при определении итога оборотных активов (по типу кредитового сальдо счетов 13, 38, субсчета 192);

• во вписываемой строке 615 отражать дебетовое сальдо субсчета 643 в скобках и высчитать при определении итога текущих обязательств (по типу дебетового сальдо счетов 45, 46, субсчета 443).

Определенная таким образом сумма итогов по второму и четвертому разделам баланса и, соответственно, сумма итога баланса будет соответствовать реальной.