Юридические аспекты взаимоотношений гостиниц с контрагентами

     Развитие индустрии гостеприимства с каждым годом набирает темпы. Так, в Москве городскими властями принято решение об увеличении до 2010 года номерного фонда столицы втрое. Разрабатываются планы и схемы, утверждаются проекты и запускаются частные гостиницы. Гостиничный бизнес развивается, а вместе с ним развивается и сама инфраструктура гостиниц. Гости ожидают найти в отеле тот же уровень комфорта, к которому они привыкли дома. В связи с этим управляющий персонал гостиниц расширяет оказываемый постояльцам спектр услуг, предлагая новые, более востребованные и качественные. Инфраструктура современных гостиниц включает в себя бизнес-центр, прачечные и химчистки, пункты обмена валюты, услуги междугородной и международной связи, транспортное обслуживание гостей. Не обходятся гостиницы и без магазинов и сувенирных киосков, ресторанов и баров.

     Кроме того, ориентируясь на делового человека, гостиницы должны предоставить своему гостю возможность не только хорошо и качественно организовать свое рабочее время, но и отдохнуть после напряженного трудового дня. Поэтому в современных отелях функционируют спортзалы и фитнес-центры, салоны красоты, бильярдные, игровые автоматы и казино и т.д. Безусловно, не все перечисленные выше услуги гостиница оказывает собственными силами. Но даже те виды деятельности, которые осуществляет сама гостиница, значительны по своим объемам и документообороту. В связи с этим бухгалтерский и уж тем более налоговый учет в гостиницах является процессом трудоемким, а изменения, происходящие в законодательстве, бухгалтеру гостиницы зачастую необходимо отслеживать сразу по нескольким видам деятельности.

     Учитывая все вышесказанное, а также принимая во внимание тот факт, что в настоящее время вопросы бухгалтерского и налогового учета на предприятиях гостиничного бизнеса освещаются лишь в редких публикациях, возникла необходимость в обобщении вопросов по учету и отражению в бухгалтерском и налоговом учете деятельности предприятий гостиничного бизнеса в отдельной публикации. В первую очередь это касается расходов на ремонт. Как правильно оформить документы на проведение ремонтных работ? Каков порядок учета работ, проведенных подрядчиками? Эти и другие вопросы часто возникают у бухгалтеров гостиниц. Бухгалтеру необходимо верно квалифицировать эти работы. От этого будет зависеть бухгалтерский и налоговый учет таких затрат. На практике налоговые органы в случае осуществления выездной проверки не обходят вниманием такую статью затрат, как ремонтные работы. Поэтому бухгалтер должен знать, чем ему руководствоваться в случае предъявления к нему претензий со стороны налоговиков.

     В современных условиях у большинства гостиниц основным источником доходов от проживания являются продажи не "от стойки", как это было несколько лет назад, а от оказания гостиничных услуг в рамках заключенных договоров. При этом в роли покупателей выступают как туроператоры, так и компании, заключающие договоры на проживание туристических групп и своих сотрудников соответственно. И в том, и в другом случае гостиница осуществляет расчеты с лицом, заключившим договор, то есть с юридическим лицом. Хотя договор на гостиничное обслуживание и считается публичным договором в соответствии со статьей 426 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), это правило действует только при расчетах гостиницы с физическими лицами. При расчетах гостиницы с организациями действуют положения главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. Как показывает практика, условия подобных договоров не всегда соответствуют требованиям законодательства или содержат в себе "подводные камни", опасные не с точки зрения выполнения гостиницей своих обязательств перед гостями, а из-за наличия в них бухгалтерских и налоговых рисков.

     Как правило, цены, установленные договором с компанией, отличаются от цен, установленных гостиницей в прейскуранте "от стойки". Гостиница идет на этот шаг намеренно, поскольку компания в соответствии с условиями договора обязуется забронировать не менее определенного числа ночей (ночевок). В договоре в этом случае прямо предусматривается, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей (ночевок) за период действия договора. В случае же невыполнения нормы ночей (ночевок), гостиница оставляет за собой право не заключать аналогичный договор в будущем или произвести перерасчет исходя из цен, установленных в прейскуранте гостиницы "от стойки". При наличии таких условий гостиница просто обязана отслеживать посещаемость гостями в рамках заключенного договора для того чтобы правильно произвести перерасчет в случае невыполнения компанией предусмотренных условий. Однако в случае невыполнения компанией условий по количеству ночей (ночевок), гостиницы не всегда производят этот перерасчет. Объясняют они это тем, что договор предусматривает два варианта решения проблемы: либо перерасчет, либо незаключение договора в будущем. Действительно, наличие в договоре формулировки "гостиница имеет право:" означает, что именно гостиница решает, производить перерасчет или расторгнуть договор.

     Так вот, в случае, если отношения гостиницы с компанией не расторгнуты, то в соответствии с пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 32н все необходимые условия для признания выручки есть в наличии. Поэтому гостиница обязана произвести перерасчет обязательств, выставить новый (дополнительный) счет компании и доначислить выручку в бухгалтерском и налоговом учете, а также доначислить налоги. Необходимо помнить и о дате доначисления выручки в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в нашем примере договором предусмотрено, что корпоративные цены действительны при бронировании не менее определенного количества ночей (ночевок) за период действия договора. Если договор заключен на период с 1 января по 31 декабря текущего года, тогда и в бухгалтерском, и налоговом учете бухгалтер гостиницы должен будет произвести перерасчет 31 декабря текущего года, поскольку именно на эту дату стороны согласуют, выполнила ли компания условие о количестве ночей (ночевок) или нет.

     В части налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, нет необходимости представлять в налоговые органы уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды, за которые гостиница производит перерасчет. Данное мнение основано на том, что обязательство по доначислению НДС возникнет у гостиницы только в момент доначисления выручки. Согласно же статье 54 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) уточненные налоговые декларации налогоплательщики обязаны представить при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. Другое достаточно часто встречающееся условие в договорах на оказание гостиничных услуг -это предоставление гостиницей двух-трех часов бесплатного нахождения гостя в номере для его подготовки к выезду. Например, расчетный час, установленный гостиницей, - 12 часов дня, при этом гость может находиться в номере до 15 часов, и никто его не побеспокоит. Данный подход к работе с клиентом, безусловно, говорит о высоком уровне обслуживания в гостинице, однако бухгалтер при наличии такой записи в договоре должен помнить следующее.

     Пунктом 13 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 года N 490 (далее - Правила предоставления гостиничных услуг) установлено, плата за проживание в гостинице взимается в соответствии с единым расчетным часом - 12 часов текущих суток по местному времени. В случае задержки выезда гостя не более чем на 6 часов после расчетного часа, взимается почасовая оплата за проживание. Следовательно, в случае задержки гостя на два-три часа после расчетного часа гость обязан заплатить за это время. Однако в нашем случае гостиница предоставляет гостю данное время бесплатно. В результате у гостиницы возникает передача права собственности на услугу, оказанную на безвозмездной основе, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается реализацией и облагается налогом на добавленную стоимость.

     Таким образом, при соответствующем документальном подтверждении, в бухгалтерском учете гостиницы должна появиться запись по дебету счета 91 "Внереализационные расходы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС". Указанная проводка будет сделана на сумму НДС, рассчитанную с рыночной стоимости времени, занимаемого гостем номера (как правило, это стоимость, указанная в прейскуранте "от стойки"). Отметим, что в данном случае выручка в бухгалтерском учете признаваться не будет, поскольку не соблюдаются все необходимые требования, установленные пунктом 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Аналогично и в налоговом учете. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В свою очередь пунктом 1 статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

     Бухгалтеру гостиницы или экономической службе необходимо подготовить расчет (калькуляцию) номерного фонда. Данный расчет поможет бухгалтеру в случае возникновения спорной ситуации с налоговиками доказать, что в стоимость номерного фонда (всего или только некоторых номеров - это уже зависит от ценовой политики гостиницы) входит стоимость часов, проведенных гостем в номере без дополнительной оплаты, а это значит, что услуга была оказана гостю не бесплатно. В настоящее время для привлечения клиентов практически ни одна гостиница не обходится без помощи турагентств и туроператоров или иных структур, позволяющих расширить клиентскую базу гостиницы. Для этого необходимо заключение так называемого посреднического договора. Однако, как показывает практика, в договорах на оказание гостиничных услуг совмещаются условия, характерные как для договора возмездного оказания услуг, так и для посреднического договора. Так, например, предметом договора является оказание гостиничных услуг по предварительным заявкам заказчика (юридического лица). В то же время в договоре предусмотрено, что при размещении клиентов по заявкам заказчика гостиница выплачивает заказчику комиссионное вознаграждение в размере 10% от стоимости предоставленных клиентам заказчика номеров. Оказание каких-либо услуг заказчиком гостинице договором не предусмотрено.

     Или практически аналогичная ситуация, когда условиями договора предусмотрено, что гостиница предоставляет компании услуги размещения по корпоративным ценам и в то же время обязана оплачивать комиссионное вознаграждение компании в размере 10%. В результате непонятно: гостиница оказывает услугу компании (заказчику) по размещению или компания (заказчик) - гостинице по поиску клиентов. Согласно статье 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В связи с тем что бухгалтерский и налоговый учет по договору на оказание услуг и комиссионному договору различаются, необходимо четкое разграничение условий, характерных для этих договоров.

     Так, по договору на оказание услуг гостиница отражает выручку исходя из фактически заселенных номеров по стоимости, отраженной в договоре. В данном случае агентское вознаграждение не выплачивается. По договору комиссии (агентирования) гостиница отражает выручку исходя из стоимости номеров, определенной в договоре агента (компании) с клиентом на основании отчета компании. На основании этого же отчета подтверждается сумма выплачиваемого компании вознаграждения за поиск клиентов. Отсутствие отчета, как правило, является главной проблемой при подтверждении гостиницей сумм агентского вознаграждения, в то время как его наличие прямо предусмотрено статьей 999 ГК РФ. Согласно указанной статье при исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Таким образом, если договором четко не разграничены условия, относящиеся к договору оказания услуг и к договору комиссии, у гостиницы всегда существует риск непризнания налоговыми органами в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм комиссионного вознаграждения.

     В рассматриваемой ситуации гостиница может либо в одном договоре четко разделить взаимоотношения и финансовые условия по договорам возмездного оказания услуг и комиссии, либо составить два договора (последнее, на наш взгляд, предпочтительнее). Кроме того, во избежание спорных ситуаций с контролирующими органами следует внести в текст договоров, аналогичных вышеназванным, если гостиница отражает их в учете как посреднические, соответствующие изменения. В частности, предмет договора необходимо изложить в соответствии с требованиями, установленными для договора комиссии или агентского договора. Например, в предмете договора стороны могут указать следующее: "Компания обязуется по поручению гостиницы за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами на предоставление гостиничных услуг по ценам, указанным в приложении к настоящему договору, от своего имени, но за счет гостиницы". Иногда по условиям договора оказания гостиничных услуг гостиница выплачивает заказчику бонус или премию за то, что им были выполнены определенные условия (например, выбрано определенное количество ночей по стоимости, указанной в договоре). С подобной мотивацией логичнее было бы выплачивать не бонус, а делать скидку со стоимости услуг гостиницы на ту же сумму. Данный подход позволил бы избежать лишних трудозатрат на документооборот, а так же возможных вопросов в части правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на понесенные гостиницей расходы в виде бонуса. Вышеописанная практика выплаты бонусов распространена среди торговых организаций, когда в целях стимулирования покупательской активности, поддержки сбыта и дальнейшего развития продаж в организации устанавливается система премирования дистрибьюторов.

     По мнению налоговых органов, высказанному, например, в письме УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 года N 26-08/10738 "О налоге на прибыль", расходы в виде выплачиваемых поощрительных бонусов являются экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Документальным подтверждением таких расходов является наличие в договоре условия о выплате премии, а также содержание всех необходимых данных, позволяющих определить размер премии и условия ее выплаты. Кроме того, при выполнении условий премирования, изложенных в договоре, стороны должны подписать протокол, в котором указывается объем товаров, приобретенных в течение соответствующего периода, и определяется сумма премии. В таком случае указанные расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

     Однако мнение налоговиков высказывалось относительно торговых организаций по работе с дистрибьюторами. В отношении гостиниц такая практика еще не совсем обычна, и поэтому им придется поспорить с налоговиками об экономической оправданности таких расходов. В частности, может возникнуть следующий вопрос. По договору с этим клиентом цены ниже указанных в прейскуранте "от стойки", то есть гостиница уже фактически предоставила скидку корпоративному клиенту. За что же тогда еще выплачивать бонус? Экономическая оправданность данных расходов, предусмотренная статьей 252 НК РФ, явно может быть поставлена под сомнение налоговыми органами. В то же время выплата поощрительного бонуса будет несомненно признана экономически обоснованной, если цены, по которым гостиница оказывает услуги клиенту, соответствуют прейскуранту "от стойки".