Выкупная цена при лизинге

В экономической литературе неоднозначно трактуется роль выкупной цены при осуществлении операций по договору лизинга. В частности, распространена и такая точка зрения, что выкупная цена формирует стоимость амортизируемого имущества, полученного по договору лизинга после осуществления всех предусмотренных договором лизинговых платежей, и что в дальнейшем эта стоимость погашается через амортизационные отчисления, в том числе и для целей налогообложения прибыли. В то же время в практике лизинга часто применяется выкупная цена в символическом размере, например, равная 1 рублю (доллару, евро и т.д.), что делает бессмысленной саму постановку вопроса ее амортизации после перехода права собственности к лизингополучателю. Чем обусловлено разнообразие мнений и какова действительная роль выкупной цены, нужна ли она вообще?

Обозначение выкупной цены необходимо, по крайней мере, по формальным основаниям, поскольку Законом «О финансовой аренде (лизинге)» определено, что лизингополучатель может приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи, где выкупная цена присутствует по определению.

Рассмотрим роль и значение выкупной цены в случае, если соглашением сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

В законе «О финансовой аренде (лизинге)», полный состав лизинговых платежей  определен как возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других.  предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Предположим, что договором установлена не символическая, а реальная выкупная цена в размере 10 процентов от затрат лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга, и эта цена не включена в состав лизинговых платежей.

Общая сумма лизинговых платежей по такому договору будет меньше на сумму выкупной цены предмета лизинга, по сравнению с общей суммой лизинговых платежей, при полном возмещении затрат лизингодателя, то есть с включением выкупной цены.

Итак, по окончании договора лизинга для приобретения предмета лизинга в собственность лизингополучатель должен осуществить дополнительный платеж лизингодателю в размере выкупной цены.

К каким последствиям приведет это обстоятельство при налогообложении прибыли и исчислении налога на имущество?

В соответствии с пп. 10) пункта 1 статьи 264 НК расходами для целей налогообложения прибыли у лизингополучателя признаются арендные  (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК.

При этом могут возникнуть два варианта:

1) за период договора первоначальная стоимость имущества полностью самортизирована;

2) первоначальная стоимость самортизирована частично.

В первом случае за период осуществления лизинговых платежей в налоговом учете на текущие затраты через механизм амортизации будет отнесена вся стоимость лизингового имущества, в сумме большей, чем она включена в состав лизинговых платежей на сумму выкупной цены. А другая составляющая стоимости услуг лизинга на эту сумму не будет возмещена. По нашему мнению, при уплате выкупной цены лизингополучатель должен отнести эту сумму на расчеты по договору купли продажи и одновременно увеличить текущие расходы по договору лизинга на сумму, которая не была возмещена в составе лизинговых платежей в части прочих расходов лизингодателя, в связи с полной амортизацией оборудования.

В самом деле, если стоимость услуг лизингодателя составляет всего 3000 т.р., в том числе 2000 т.р. - стоимость оборудования, 1000 т.р. - прочие затраты и доход лизингодателя, выкупная цена, установленная в сумме 200 тр., не включена в лизинговые платежи, то самортизировав всю стоимость оборудования и уплатив лизинговые платежи в сумме 2 800 т. р., лизингополучатель при уплате выкупной цены 200 т.р. должен иметь право отнести такую же сумму на текущие расходы, так как все произведенные расходы экономически обоснованы.

Во втором варианте, когда первоначальная стоимость  имущества по истечении срока договора лизинга будет самотизирована частично,  и сформируется  остаточная стоимость, в сумме равной или превышающей сумму выкупной цены, факт уплаты выкупной цены не приведет ни к каким последствиям для целей налогообложения прибыли. Ее просто некуда «пристегнуть», так как выкупная цена никак не участвует в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества, и именно она, а не выкупная цена,  формирует признаваемые для целей налогообложения расходы лизингополучателя через механизм амортизационных отчислений.

Для целей налогообложения налогом на имущество используются данные бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете первоначальная балансовая стоимость  имущества формируется, исходя из общей суммы лизинговых платежей по договору лизинга. Если в их состав не входит выкупная цена, то это будет означать, что не все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, учтены в первоначальной стоимости. По нашему мнению, для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество, первоначальная стоимость имущества, принятого на баланс по договору лизинга, должна формироваться, исходя из общей суммы лизинговых платежей, с добавленим выкупной цены, если она не включена в общую сумму лизинговых платежей.

В каком случае в договоре должна предусматриваться выплата выкупной цены, сверх общей суммы лизинговых платежей? Экономические основания для выделения выкупной цены возникают, когда затраты лизингодателя, связанные приобретением лизингового имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию, не могут быть  возмещены лизингополучателем в пределах установленного сторонами срока договора лизинга,   при том, что  сторонами в расчет лизинговых платежей закладываются  суммы амортизации, исходя из   нормативного срока полезного использования, скоректированного на механизм ускоренной амортизации. Если  строго следовать такой методики расчета лизинговых платежей, то выкупная цена окажется как раз равной остаточной стоимости лизингового имущества по данным налогового учета. Вариации возникают, когда приведенная выше методика определения лизинговых платежей строго не соблюдается, что вполне допустимо на практике, поскольку  соответствии с гражданским законодательством, стороны свободны при определений условий и цены договора.

Что будет происходить при налогообложении лизинговых операций, если выкупная цена включена в лизинговые платежи, и как определяется ее размер в этом случае?

Вне зависимости от размера выкупной цены, в расходы лизингополучателя ежемесячно будут включаться лизинговые платежи, за вычетом амортизации, определяемой в соответствии со статьей 259 НК РФ. Если размер амортизационных отчислений будет равен или больше суммы ежемесячных лизинговых платежей, то текущие лизинговые платежи в эти периоды не погашаются. После полного погашения стоимости оборудования в налоговом учете организация будет ежемесячно признавать расходы на уплату лизинговых платежей, но только в части превышения суммы договора лизинга над первоначальной стоимостью оборудования в налоговом учете, ранее полностью включенной в состав расходов посредством начисления амортизации. Это следует из нормы п. 5 ст. 252 НК РФ: суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В месяц оплаты последнего лизингового платежа в налогом учете будут признаны расходы в размере общей суммы лизинговых платежей.

Остается оформить право собственности на основании договора купли продажи. И тут снова встает вопрос о выкупной цене. Ведь все расходы лизингодателя, включая стоимость оборудования, другие его расходы, а также доход лизингодателя возмещены лизингополучателем в составе лизинговых платежей. Здесь уместно применение символичной выкупной цены, равной 1 рублю (доллару, евро, etc.), для формального оформления договора купли продажи и передачи права собственности на предмет лизинга лизингополучателю, поскольку содержательная часть договора лизинга, в котором присутствуют  элементы договора купли продажи, сторонами договора исполнена (предмет лизинга передан лизингополучателю, обязательства по платежам выполнены).

Необходимо подчеркнуть, что размер выкупной цены в данном случае не имеет большого значения. Она может быть названа в некотором диапазоне от положительной величины, близкой к нулю, до величины, равной расходам лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга. В последнем случае необходимо в договоре (дополнительном соглашении) и акте сверки расчетов указать, что в зачет выкупной цены принимаются ранее произведенные выплаты в составе лизинговых платежей.

Основанием для такого зачета служат положения статей 625 и 624 ГК РФ. Статья 625 предполагает применение норм Гражданского кодекса, касющихся договоров аренды, в отношении договоров финансовой аренды, а статья 624 устанавливает право сторон договора аренды (финансовой аренды) при выкупе арендованного имущества  договариваться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

Точка зрения о возможности такого зачета подтверждена письмом Минфина России от 7 июля 2006 г. № 03-04-15/131.

В заключение отметим, что если выкупная цена установлена в размере, большем, чем затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей лизингополучателю лизингового имущества, например, если выкупная цена установлена равной сумме всех лизинговых платежей, то лизингополучатель не сможет учесть в составе налоговых вычетов текущие лизинговые платежи, поскольку фискальные органы рассматривают  уплату  выкупной цены авансовыми платежами, связанными с  приобретением амортизируемого имущества, которые не признаются текущими расходами для целей налогообложения прибыли. В этом случае расходами по договору лизинга могут быть признаны только амортизационные отчисления, размер которых определяется первоначальной стоимостью имущества, что существенно ниже, чем вся сумма лизинговых платежей.

   Полагаем, что вышеизложенным исчерпываются проблемы налогообложения операций лизинга, связанные с использованием категории выкупной цены.